Recuperación del IVA de créditos incobrables (actualizado 2023)

Recuperación del IVA de créditos incobrables

La compleja situación económica que venimos arrastrando en los últimos tiempos, originada inicialmente por la crisis sanitaria derivada de la COVID-19 y agravada por el actual conflicto entre Rusia y Ucrania, está afectando muy directamente a la situación de liquidez de muchos negocios y empresas, las cuales están viéndose obligadas a permanecer cerradas durante tiempos prolongados y/o a reducir drásticamente su volumen de ingresos.

Esta crisis de liquidez que se avecina en los próximos meses conllevará inevitablemente una más que probable escalada de impagos. Por eso conviene estar especialmente atentos a la posibilidad de recuperar el IVA repercutido de esas facturas impagadas.

Ante este supuesto de créditos incobrables, tanto total como parcialmente, la normativa del IVA (art. 80.Cuatro de la LIVA; art. 24 del RIVA), contempla la posibilidad de que el acreedor pueda recuperar el IVA ingresado en la Administración tributaria,  pero para ello se han de cumplir toda una serie de requisitos y plazos concretos, tal como veremos a continuación.

¿Cómo se modifica la base imponible del IVA?

Pues bien, esta posibilidad está prevista en el Artículo 80 de la Ley del IVA  para dos casos concretos:

1. Clientes morosos con deudas reclamadas al deudor judicialmente o por medio de requerimiento notarial (Art. 80.4 LIVA).
2. Clientes morosos en situación de concurso de acreedores (suspensión de pagos o quiebra) (Art. 80.3 LIVA).

La base imponible podrá reducirse (modificación voluntaria) cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso (artículo 28.1.5º del Texto Refundido de la Ley Concursal).

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 465.1 del Texto Refundido de la Ley Concursal, apartados 1.º, 4.º y 5.º, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

La base imponible también podrá reducirse (modificación voluntaria) proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

• Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
  • Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo que debe transcurrir podrá ser, de seis meses o un año.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

En estos casos, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

• Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
• Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, IVA excluido, sea superior a 300 euros.
• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial, se sustituye por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

En estos casos, la modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año desde el devengo del impuesto y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computa partir de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

En los casos de modificación de la base imponible por auto de declaración de concurso y créditos incobrables se aplican las siguientes reglas:

• No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
  • Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
  • Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
  • Créditos entre personas o entidades vinculadas.
  • Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos, salvo que se trate de créditos que tengan la condición de incobrables, siempre que se aporte el certificado del órgano competente del Ente Público en el que se reconozca el impago.
• Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
• Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de la LIVA (por créditos incobrables) con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
• En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
• La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública. Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

La modificación de la base imponible queda condicionada al cumplimiento de las siguientes obligaciones (Artículo 24.2 del RIVA):

• El acreedor debe:
  • Facturar y registrar, en tiempo y forma, la correspondientes facturas rectificativas y, en el caso de concurso, enviar copia de las mismas a la administración concursal.
  • Comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, justificando documentalmente el cumplimiento de los requisitos y adjuntando copia de la factura rectificativa y la reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor o, en su caso, la certificación de los créditos adeudados por los entes públicos.
• El destinatario de las operaciones que tenga la condición de empresario o profesional debe:
  • Comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente.
  • Incluir en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas (declaración rectificativa) el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas. Sin embargo, en el supuesto de declaración de concurso, el importe de las cuotas rectificadas deberá hacerse constar en las declaraciones de los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción (declaración complementaria).

Las cuotas rectificadas deberán constar en la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles a la declaración de concurso (artículo 71.5 del RIVA) cuando:

• El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.
• El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.

La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

Novedades introducidas por la Ley de Presupuestos Generales del Estado

Concretamente, los tres cambios que afectan a la recuperación del IVA impagado están incluidos en el artículo 77 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado (PGE) y se refieren a la adaptación de nuestra normativa a la jurisprudencia comunitaria en los casos de modificación de la base imponible cuando el deudor ha sido declarado en concurso de acreedores o cuando el crédito ha sido declarado incobrable.

Procedimento hasta 2022

Hasta el año 2022, para recuperar el IVA de los impagados, su empresa tenía que cumplir varios requisitos exigidos por Hacienda, como los siguientes:

• Haber transcurrido un plazo de seis meses o un año desde la fecha de la venta, en el caso de facturar más de 6.101.121,04 euros al año.
• Haber reclamado la deuda por vía judicial o por requerimiento notarial.
• Realizar la rectificación de las facturas impagadas y los demás trámites necesarios para recuperar el IVA en un plazo de tres meses después de transcurrido el plazo de seis meses o del plazo de un año, según corresponda.

Además, en el caso de clientes morosos que no actúan como empresarios o profesionales (es decir, particulares o entidades públicas), hasta el año 2022, solo se podía recuperar el IVA de las facturas cuyo importe fuera superior a 300 euros (sin incluir el IVA). Si la factura tuviera un importe igual o inferior a esa cantidad, su empresa tendría que asumir la pérdida del IVA, por lo que era recomendable cobrar al contado y no aplazar el pago.

Nueva regulación a partir del 2023

Nos complace informarles que a partir de 2023 se han introducido importantes mejoras en la recuperación del IVA impagado.

• En primer lugar, se amplía el plazo para llevar a cabo los trámites necesarios de recuperación del IVA, de tres a seis meses.
• En cuanto a la reclamación de la cuantía impagada a los clientes, además de la reclamación judicial o el requerimiento notarial, ahora su empresa también puede instar el pago por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación, como por ejemplo, mediante un burofax. Esto simplifica el trámite y permite ahorrar dinero en costes de abogados y notario.
• Por último, otro cambio importante es la reducción del límite mínimo para rectificar las facturas impagadas cuando el cliente no actúa como empresario, que pasa de 300 a 50 euros, como ya hemos mencionado. Este cambio se aplicará tanto a las operaciones realizadas a partir de 2023 como a las realizadas anteriormente y que todavía estén en plazo para ser rectificadas.

En caso de que su empresa tenga trámites de recuperación del IVA impagado ya iniciados antes del 1 de enero de 2023, la ampliación del plazo de tres a seis meses también les será de aplicación. Es decir, si a 1 de enero de 2023 su empresa aún se encontraba dentro del antiguo plazo de tres meses desde la finalización del plazo de seis meses o un año para rectificar, este plazo se considerará automáticamente ampliado hasta los seis meses. De esta manera, su empresa dispondrá de más tiempo para realizar los trámites necesarios para recuperar el IVA impagado.

En resumen, estas mejoras en la recuperación del IVA impagado simplificarán y agilizarán los trámites para las empresas y permitirán recuperar el IVA en una mayor cantidad de casos.

Nota del editor: Este artículo fue publicado con anterioridad y actualizado a Marzo de 2023 por su relevancia.