En el complejo mundo de la fiscalidad, uno de los temas que suele generar más dudas es cómo se gravan las ventas de activos intangibles, como una cartera de clientes. En este artículo, nuestro departamento de Asesoria Fiscal en Madrid se adentrará, de manera sencilla y comprensible, todo lo que necesitas saber sobre la tributación de este tipo de operaciones. Así que, sin más preámbulos, ¡comencemos!

¿Qué es una cartera de clientes y cómo se genera?

Una cartera de clientes es un conjunto de personas o empresas que han adquirido productos o servicios de una empresa específica. En otras palabras, son los clientes actuales y potenciales con los que la empresa tiene relación comercial y con los que mantiene una comunicación constante.

La generación de una cartera de clientes se lleva a cabo a través de diversas estrategias de marketing y ventas. Estas estrategias pueden incluir la captación de nuevos clientes mediante campañas publicitarias, promociones, eventos, recomendaciones o través de las redes sociales.

Una vez que una empresa establece una relación con un cliente, es importante cultivarla y mantenerla a largo plazo. Esto se logra brindando un buen servicio al cliente, ofreciendo productos o servicios de calidad y cumpliendo con las expectativas del cliente.

Asimismo, una cartera de clientes puede ir creciendo a medida que se realizan acciones de fidelización, como programas de recompensas, descuentos especiales o exclusivos para clientes habituales, garantías extendidas, entre otros. Estas acciones ayudan a fortalecer la relación con los clientes existentes y a generar nuevas oportunidades de negocio. En otras palabras, es un activo intangible que representa un valor económico, ya que esos clientes generan ingresos para tu negocio.

Implicaciones fiscales de la venta de una cartera de clientes en IRPF

En primer lugar, es esencial determinar la naturaleza legal de la cartera de clientes, ya que esto es fundamental para evaluar su tratamiento fiscal.

Es evidente que una cartera de clientes es un activo intangible, ya que no existe en forma física. Sin embargo, su carácter intangible no impide que podamos valorarlo de manera precisa. La cartera de clientes se origina a través de la actividad económica, empresarial o profesional, y tiene un valor definido cuando se transfiere. En este sentido, la cartera de clientes es un componente del patrimonio relacionado con la actividad económica y carece de utilidad o valor fuera de ese contexto.

Es importante destacar que una cartera de clientes puede haber sido creada para una persona física o para una empresa. En el segundo caso, cuando se valora junto con el exceso sobre la valoración contable de los activos de la empresa en el momento de adquisición, se conoce como «fondo de comercio». Además, las empresas pueden vender carteras de clientes por separado de su negocio principal, lo que se considera un ingreso derivado de su actividad.

Independientemente de quién haya creado la cartera y cuándo se realice la transacción, es crucial seguir las pautas contables relacionadas con el fondo de comercio. Por lo tanto, la clasificación de la transacción se determina de la siguiente manera:

Persona física que ejerce una actividad económica

Inicialmente, podría parecer que la venta de la cartera de clientes debería considerarse como ingreso de la actividad, según lo estipulado en el artículo 28.1 de la LIRPF. Sin embargo, este artículo establece lo siguiente:

«2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.»

Por lo tanto, las ganancias obtenidas se sujetarán al régimen general de tributación de las ganancias patrimoniales, según lo establecido en los artículos 33 y siguientes de la LIRPF.

Persona física que no ejerce una actividad económica

Este caso se refiere a profesionales que, una vez concluida su carrera laboral activa, venden su cartera de clientes de manera personal. Según el artículo 46.b) de la LIRPF:

«Constituyen la renta del ahorro:

(…)

b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.»

Por lo tanto, al producirse un cambio en el patrimonio del contribuyente, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, se deberá imputar la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión de la cartera de clientes.

Sin embargo, en la mayoría de los casos, el valor de adquisición suele ser igual a cero, ya que esta cartera se ha ido desarrollando a medida que se ejercía la actividad profesional. La Dirección General de Tributos respalda esta afirmación en la Consulta Vinculante (V2531-18) del 18 de septiembre de 2018, donde establece que:

«Por tanto, en este caso, la ganancia patrimonial que se obtenga por la venta de la cartera de clientes se determinará según lo dispuesto en el artículo 34.1, a) de la Ley 35/2006, esto es: por la diferencia entre los valores de adquisición (valor que en este caso será cero, salvo que la cartera se hubiera adquirido previamente a un tercero) y transmisión.»

Tributación de la Operación

Para el adquiriente

El adquiriente no tendrá ninguna obligación adicional más allá de realizar el registro adecuado de la operación y asignar la cartera de clientes a su patrimonio como un activo relacionado con su actividad.

Para el transmitente

Como mencionamos previamente, independientemente de si se ejerce una actividad económica o no, la tributación de esta operación se llevará a cabo de acuerdo con lo explicado anteriormente, determinando una ganancia patrimonial basada en la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición. Esta diferencia deberá ser imputada a la base imponible del ahorro, ya que siempre se considerará una ganancia patrimonial generada al realizar la transmisión de un activo patrimonial.

¿Está exenta de IVA la transmisión de cartera de clientes?

Para determinar la sujeción al IVA de esta operación, debemos tener en cuenta dos situaciones diferentes:

1. Transmisión de Elementos Necesarios y Cartera de Clientes como un Todo

En esta situación, se produce la transferencia de todos los elementos esenciales para llevar a cabo una actividad, incluyendo la cartera de clientes. En esencia, se trata de la venta de un negocio completo. La Ley del IVA es específica en este caso y se establece en su artículo 7.1. lo siguiente:

«No estarán sujetas al impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos físicos y, en su caso, intangibles que, al formar parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica independiente en manos del vendedor, con capacidad para operar de manera autónoma en el ámbito empresarial o profesional, independientemente del régimen fiscal que se aplique a la transmisión en otros impuestos y de conformidad con lo establecido en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.»

2. Transmisión de la Cartera de Clientes sin Otros Elementos

En esta situación, es importante comprender que la cartera de clientes por sí sola no puede generar ingresos, ya que su definición requiere que se pongan a disposición de esta una serie de elementos que son necesarios para desarrollar una actividad económica. En otras palabras, la transmisión de la cartera de clientes se considera una cesión de derechos que no puede generar ingresos por sí misma, ya que carece de una estructura organizativa con los elementos de producción necesarios.

En el primer escenario, la operación no estará sujeta al IVA, ya que implica la venta de una entidad generadora de ingresos, es decir, un negocio completo. En cambio, en la segunda situación, la operación estará sujeta al IVA.

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Visión Oficial de la Dirección de Tributos sobre la Tributación en el IRPF

Durante el transcurso del año 2023, la Dirección General de Tributos ha emitido múltiples pronunciamientos relacionados con la tributación en el IRPF en relación con la venta de una cartera de clientes y las normas que rigen la imputación temporal de los pagos aplazados que se obtienen a cambio. Estos comunicados incluyen consultas vinculantes como (V1871-23) del 28 de junio de 2023, (V1674-23) del 13 de junio de 2023, (V0716-23) del 24 de marzo de 2023 y (V0377-23) del 21 de febrero de 2023.

En cada uno de estos comunicados, la Dirección General reafirma que la cartera de clientes asociada a una actividad específica, como la de un corredor de seguros o un abogado, constituye un activo patrimonial afecto a dicha actividad, en conformidad con lo establecido en el artículo 29.1 de la LIRPF.

Al tratarse de un elemento patrimonial afecto, la operación de venta de cartera dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, a cuyo fin el artículo 28.2 de la LIRPF determina lo siguiente:

Consulta Vinculante V0716-23. Tratamiento fiscal en el IRPF y en el IVA de la venta de la cartera de clientes.

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en su Consulta Vinculante V0716-23 de la Dirección General de Tributos, de 24 de marzo de 2023, sobre el Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de la cartera de clientes.

Organo

Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Normativa

Ley del IRPF. Ley 35/2006, artículo 14, 33 y 34.

Ley del IVA Ley 37/1992, artículo 4, 5, 11, 75, 80 y 89.

Cuestión

Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de la cartera de clientes.

Descripción

El consultante ejerce las actividades económicas de administración de fincas y abogacía, siendo su intención dejar de ejercer la actividad de administrador de fincas y vender su cartera de clientes. Esta transmisión se efectuará en julio de 2023 y el precio definitivo dependerá de la facturación de la cartera en 2023. Dicho precio se percibirá en cinco pagos, el primero en noviembre de 2022 y los cuatro restantes a lo largo de 2023, por lo que los primeros pagos se estimarán y el precio definitivo se fijará con el último pago, en el que se regularizarán las cantidades previamente cobradas.

Contestación

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La cartera de clientes vinculada a la actividad económica de administrador de fincas que venía desarrollando el consultante constituye un elemento patrimonial afecto a aquella, conforme con lo dispuesto en el artículo 29.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) en adelante LIRPF-.

Esta naturaleza de elemento patrimonial afecto comporta que su transmisión genere una ganancia o pérdida patrimonial, lo que nos lleva al artículo 28.2 de la LIRPF, donde se establece lo siguiente:

«Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo».

Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta de la cartera de clientes se determinarán según lo dispuesto en el artículo 34.1 de la LIRPF, esto es: por diferencia entre los valores de adquisición (si esta se hubiera realizado mediante precio) y transmisión.

En relación a la imputación temporal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto establece que «se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial», alteración que en este supuesto cabe entenderla producida en el período impositivo en que se produce la transmisión de la cartera de clientes: 2023, según cabe deducir de lo indicado en el escrito de consulta.

Por lo tanto, el consultante deberá imputar la ganancia o pérdida patrimonial en 2023, declarando como precio de venta el precio que se fije de forma definitiva y que se percibirá en varios pagos entre noviembre de 2022 y todo el año 2023.

La ganancia o pérdida patrimonial así calculada se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo dispuesto en el artículo 49 de la LIRPF.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto

«las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen«.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

«Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas».

(…)

Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que

«a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes».

Concretamente, el apartado dos, ordinal 3º, de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios

«las cesiones de uso o disfrute de bienes».

En consecuencia, el consultante tiene la condición de empresario o profesional y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido, es criterio de este Centro directivo el considerar que la transmisión de una cartera de clientes constituye una cesión de derechos que tiene la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (contestación vinculante de 13 de noviembre de 2019, número V3176-19).

Segundo.- Por lo que respecta al devengo de la operación, el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que,

«En las prestaciones de servicios, se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas».

Por su parte, el artículo 80, apartado seis, de la Ley 37/1992 dispone que:

«Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido».

De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la cesión de la cartera de clientes efectuada por el consultante se devengará cuando se efectúe dicha cesión sin que el devengo se retrase por la existencia de pagos posteriores a la realización del hecho imponible, siendo la base imponible el importe provisional que se determine aplicando criterios fundados sin perjuicio de la rectificación que proceda en su caso cuando se determine el precio definitivo.

Asimismo, el apartado Dos del artículo 75 señala:

«Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos».

Por tanto, el pago anticipado que se realiza en el año anterior a la transmisión de la cartera de clientes, determinará asimismo el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tercero.- Por lo que se refiere a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas cuya base imponible se determinó de forma provisional, de conformidad con el artículo 89 de la Ley:

«Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

(…)

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso».

(…)

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).

Resumen: Venta de una cartera de Clientes

Sujeción al IRPF

Si estudiamos las diferentes consultas vinculante emitidas por la Dirección General de Tributos, vemos, en todas ellas, que la cartera de clientes vinculada a la actividad (por ejemplo, de corredor de seguros o de abogado) constituye un elemento patrimonial afecto a dicha actividad, de acuerdo con lo previsto el artículo 29.1 de la Ley del IRPF.

Así las cosas, según concluye, por ejemplo, la consulta vinculante (V1871-23), de 28 de junio de 2023, «la ganancia patrimonial que se obtenga por la venta de la cartera de clientes se determinará según lo dispuesto en el artículo 34.1, a) de la Ley 35/2006, esto es: por diferencia entre los valores de adquisición (valor que en este caso será cero, salvo que la cartera se hubiera adquirido previamente a un tercero) y transmisión».

Sujeción al IVA

Por lo que se refiere al IVA, la transmisión de la cartera de clientes se considera una cesión de derechos que tiene la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (contestación vinculante de 13 de noviembre de 2019, número V3176-19), por lo que si está sujeto al IVA. La operación se entenderá devengada por su totalidad al formalizarse la transmisión.

Si, además de la cartera de clientes, se transmitieran todos los activos relacionados con el negocio, como mobiliario y equipos informáticos, la operación no estaría sujeta al IVA. En este escenario, la variabilidad del precio o su fraccionamiento en varios pagos no tendría ningún impacto en el IVA que se debe repercutir.

Imputación Temporal

Cuando no se conoce el precio final de la transacción, se debe aplicar el IVA inicialmente en función del precio estimado, de acuerdo con las regulaciones fiscales. Luego, conforme se vaya determinando el precio real, se realizarán las correcciones necesarias en relación con el IVA. Esto significa que si en un principio se establece un precio estimado para la operación y posteriormente se descubre que el precio real es diferente, se ajustará la cantidad de IVA a pagar o a recuperar de manera adecuada de acuerdo con la diferencia entre el precio estimado y el precio final.

En cuanto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), existe la posibilidad de optar por el régimen de ventas a plazos. Esto permite que el contribuyente tribute a medida que recibe los pagos correspondientes a la venta. En otras palabras, en lugar de pagar el IRPF de una sola vez por la ganancia total obtenida en la transacción, se puede diferir el pago de impuestos y tributar en función de los ingresos reales que se reciban a lo largo del tiempo. Esta opción puede ayudar a gestionar de manera más eficiente la carga tributaria, especialmente en situaciones donde los pagos se realizan en varias etapas o en plazos extendidos.

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