Nota de la AEAT sobre la tributación de artistas y deportistas no residentes

Tributación de artistas y deportistas no residentes en España

Este texto trata sobre la tributación de los artistas y deportistas no residentes que obtienen ingresos por sus actuaciones en España. Ha habido discrepancias sobre qué tipos de ingresos deben estar sujetos a tributación en España y también se deben considerar los tratados fiscales específicos firmados entre España y el país de residencia del artista o deportista. A menudo, los ingresos son recibidos por entidades controladas por el artista o deportista, lo que también debe ser tenido en cuenta. El objetivo del artículo es proporcionar pautas para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias relacionadas con las actuaciones de artistas y deportistas no residentes en territorio español y, de esta manera, contribuir a reducir la litigiosidad en este terreno.

Ambito Subjetivo

Este texto trata sobre la definición de artistas y deportistas a efectos fiscales en el marco del IRNR (Impuesto sobre la Renta de no Residentes) y de los CF (Convenios Fiscales). La normativa interna española, junto con la normativa convenida y la doctrina administrativa, determinan qué actividades se consideran de naturaleza artística o deportiva. En general, se considera actividad artística aquella que tiene un elemento de espectáculo o diversión, mientras que la actividad deportiva incluye tanto las que requieren esfuerzo físico como las que requieren un factor mental. No se consideran artistas o deportistas a efectos fiscales a los conferenciantes, personal administrativo o de apoyo, productores, directores cinematográficos, coreógrafos, etc. También se destaca que una persona puede realizar dos actividades de distinta naturaleza al mismo tiempo, y en esos casos se tiene en cuenta la naturaleza de la actividad predominante.

Ambito Objetivo

La regulación incluida tanto en la ley nacional como en el acuerdo establecido, hace que sea necesario analizar ciertos aspectos particulares que tradicionalmente han sido controvertidos en relación con la definición de las rentas sujetas a tributación: la clasificación de las rentas periféricas a las estrictamente artísticas o deportivas y la asignación territorial de las rentas analizadas.

Calificación de las rentas, directas e indirectas, de naturaleza artística o deportiva

La nota hace referencia a la tributación de las rentas obtenidas por artistas o deportistas en el ejercicio de su actividad, y cómo estas rentas deben ser calificadas como artísticas o deportivas y sujetas al impuesto correspondiente. El artículo 13 del TRLIRNR establece que todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación artística o deportiva deben ser consideradas como rentas artísticas o deportivas. Sin embargo, cuando se aplica un Convenio Fiscal, se requiere un análisis detallado de cada rendimiento para su correcta calificación fiscal. El texto presenta algunos criterios generales para orientar dicha calificación.

La nota distingue entre rentas directas e indirectas, de naturaleza artística o deportiva.

• Rentas derivadas directamente de la actuación del artista o deportista

  Las rentas derivadas directamente de la actuación del artista o deportista se refieren a todas aquellas ganancias que se generan como resultado de la participación personal del artista o deportista en un acto, evento o espectáculo en particular. Esto incluye no solo la remuneración directa que recibe el artista o deportista por su actuación, sino también las ganancias que surgen de los ensayos y entrenamientos realizados en el país donde se lleva a cabo la actuación.

  De acuerdo con los comentarios al artículo 17 del Modelo de Convenio, este criterio se aplica independientemente de si los ensayos o entrenamientos están relacionados con una actuación pública específica que se lleve a cabo en ese país. Por lo tanto, todas las ganancias obtenidas directamente por el artista o deportista como resultado de su actuación personal se considerarán rentas artísticas o deportivas.

• Rentas periféricas a la actuación del artista o deportista

El texto trata sobre las rentas derivadas de la actuación de artistas y deportistas. En principio, se deben acoger al artículo del tratado que les corresponda en función de su naturaleza, pero existe una excepción en los casos en que existe una «estrecha relación» entre la renta y la actuación del artista o deportista en un estado. Esta vinculación puede deducirse por el momento en que se celebra la actuación o por los motivos de generación de la renta. Se examinan varias categorías de rentas que han sido objeto de controversia, como los derechos de propiedad intelectual, los derechos de imagen y las rentas derivadas del patrocinio de un evento deportivo o artístico. Las rentas se considerarán como artísticas o deportivas si existe una estrecha relación con la actuación deportiva o artística en un estado determinado.

Imputación territorial de las rentas

Cuando un artista o deportista es contratado específicamente para uno o varios eventos en territorio español, la imputación de ingresos suele ser clara debido a que se establece una retribución fija y/o variable en el contrato por honorarios. Además, las rentas relacionadas con una actuación específica en territorio español están sujetas a tributación por IRNR, como los premios por ganar una competición o las dietas pagadas a los participantes de un torneo o estancia de preparación previa a una actuación.

Sin embargo, en ciertas situaciones la imputación territorial puede ser menos clara. Por ejemplo, cuando un artista o deportista es contratado para una gira que incluye actuaciones dentro y fuera de España y recibe una retribución global única, no existe un criterio establecido sobre cómo distribuir las rentas generadas entre las diferentes jurisdicciones donde se realizaron las actuaciones retribuidas globalmente. En estos casos, se suele aplicar un criterio razonable de proporcionalidad, como la relación entre el número de eventos en España en comparación con el número total de eventos amparados por la retribución global.

Otra situación que requiere un criterio práctico de imputación singular es cuando el artista o deportista recibe una retribución en forma de sueldo y no por actuación o evento deportivo o artístico. Esto suele ocurrir en eventos deportivos en equipo o en orquestas, donde se produce una retribución colectiva. En este caso, se podría considerar obtenida en territorio español la porción de sueldos equivalente a la proporción de las rentas obtenidas colectivamente de las actuaciones realizadas en territorio español respecto al total de rentas obtenidas en el período considerado, aplicando un criterio de razonabilidad y proporcionalidad.

SOCIEDADES INTERPUESTAS Y MEDIDAS ANTIABUSO

En algunos casos, los deportistas o artistas no reciben directamente la renta derivada de su actuación, sino que es percibida por una entidad interpuesta. En estos casos, es importante tener en cuenta que la ley establece que estas rentas están sujetas a impuestos, incluso si se atribuyen a una persona o entidad interpuesta.

En la normativa bilateral, la mayoría de los convenios fiscales también permiten gravar la renta artística o deportiva aunque sea percibida por un tercero, generalmente una entidad interpuesta. Por lo tanto, la naturaleza de la renta y su tratamiento fiscal no se verán afectados por el hecho de que no sea percibida directamente por el artista o deportista.

Tanto la doctrina administrativa como los tribunales han considerado que estas rentas pueden ser gravadas en España, incluso si hay una entidad interpuesta y el convenio fiscal no incluye una cláusula antielusión contra dichas entidades intermedias. Esta interpretación está en línea con los Comentarios al Modelo de Convenio Fiscal, que establecen que el impuesto puede aplicarse en la medida en que las normas domésticas contengan un mandato antiabuso de dicha naturaleza, como el artículo 13.1.b.3.º del TRLIRNR.

Esta pauta de calificación y sujeción se aplicará independientemente de si la entidad que recibe las rentas fue creada con fines elusivos o no. Esto permite que se aplique a casos como orquestas, equipos deportivos profesionales y sociedades de gestión de artistas, incluso si la entidad intermedia es abusiva.

En casos de interposición societaria con alcance fraudulento, se aplicarán medidas generales antiabuso previstas en la Ley General Tributaria.

La aplicación de este principio no requiere demostrar una vinculación entre el artista y la entidad que recibe las rentas, ni si la entidad beneficiaria está controlada por el artista o deportista. Tampoco es necesario demostrar si el artista recibe algún pago de la entidad. Sin embargo, es importante tener en cuenta las posibles particularidades de un convenio específico.

Las acciones administrativas para regularizar estas situaciones pueden llevarse a cabo cerca de los obligados a practicar la retención o de las entidades mencionadas, a menos que se den casos en los que deba desconocerse a dichas entidades.

PARÁMETROS GENERALES DE TRIBUTACIÓN

Según establece la propia nota, la misma trata sobre las coordenadas de imposición efectiva para las rentas obtenidas por artistas y deportistas no residentes en España. A partir de 2015, el tipo impositivo aplicable será el general del 24%, salvo para residentes en otros Estados de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con intercambio de información efectivo, para los cuales será del 19%. Es importante señalar que la base imponible se determinará en general por el importe íntegro de las rentas, pero se permiten deducciones de algunos gastos específicos, especialmente para aquellos contribuyentes que residen en la UE o en el EEE con intercambio efectivo de información.

Además, la base imponible debe ser razonable y proporcional en relación con el conjunto de rentas derivadas de una actuación deportiva o artística. La Administración tributaria y los tribunales han actuado para evitar el sobredimensionamiento de las rentas periféricas a la actuación artística o deportiva que no están sujetas a tributación en España en detrimento de las rentas directa o indirectamente derivadas de la actuación artística o deportiva que sí están sujetas a tributación en España. La doctrina administrativa también ha reiterado esta misma indicación.

Os dejamos aquí un breve resumen y la propia nota informativa para quien quiera ampliar información.