Es muy común la preocupación de algunos padres por adelantar a sus hijos los bienes que pudieran dejarles a su muerte. La idea de anticipar la herencia en vida para aliviar las necesidades de nuestros parientes y reducir la carga fiscal futura es cada vez más común. La fiscalidad de las donaciones, por desgracia, no siempre facilita estas operaciones, motivo por el que conviene saber que puede haber alternativas. Y una de ellas es el conocido como «pacto sucesorio«.

¿ Qué es el pacto Sucesorio?

El pacto sucesorio es una institución que ha perdurado en el derecho foral de diferentes territorios de nuestro país. Permite ordenar la herencia futura mediante un contrato, así como atribuir bienes y/o derechos antes de fallecer, lo que implica en cierta medida una entrega de la herencia en vida.

Formalidades:

El pacto sucesorio debe formalizarse en escritura pública ante notario y tiene que hacerse entre parientes (cónyuges, ascendientes, descendientes, etc.). Se trata de un acuerdo que sólo podrá modificarse o anularse por acuerdo de los firmantes, a diferencia del testamento que depende exclusivamente de la voluntad del testador.

Finalmente, es preciso señalar que el pacto sucesorio solo puede darse en Galicia, País Vasco, Navarra, Aragón, Cataluña y Baleares, no siendo de aplicación al resto del territorio nacional.

Además, solo podrán suscribir pactos sucesorios quienes ostenten la vecindad civil de alguno de los indicados territorios, que se adquirirá por nacimiento o adopción si lo padres la tienen, y por residencia durante 2 años manifestando nuestra intención de acogernos a dicha vecindad, o durante 10 años sin declaración en contrario.

Gravamen fiscal del pacto sucesorio:

El pacto sucesorio conlleva la atribución en vida de bienes inmuebles, a modo de anticipación de la herencia futura.

En tal caso, la operación quedará gravada por el impuesto de sucesiones, no el de donaciones. Esto conlleva una menor tributación  ya que las reducciones y/o bonificaciones previstas en caso de transmisiones «mortis causa» suelen ser mayores a las previstas para las adquisiciones “inter vivos”.

La trasmisión en vida de bienes inmuebles mediante pacto sucesorio no conllevará ganancia patrimonial a declarar en el IRPF, al amparo del artículo 33.3 b) de la Ley 35/2006. Y ello, a diferencia de lo ocurre si dicha adquisición se produce vía donación, quedando el donante obligado a tributar por dicho concepto, conforme hemos apuntado anteriormente.

Finalmente, por lo que respecta a la plusvalía municipal, será quien adquiera en vida el inmueble mediante pacto sucesorio el obligado al pago, al igual que ocurre con el que recibe el bien por donación.

No obstante, el artículo 108.4 Ley de Haciendas Locales otorga a los municipios la posibilidad de establecer bonificaciones de hasta el 95% de la cuota íntegra del impuesto. Dicho beneficio fiscal está previsto para el caso de transmisiones gratuitas por causa de muerte. No obstante, pueden resultar igualmente aplicables a la atribución de bienes en vida por pacto sucesorio.

Modificaciones introducidas por la Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal:

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, pretende acabar acabar con los beneficios fiscales de los pactos sucesorios, en el IRPF.

De este modo, la nueva norma opta por penalizar al adquirente, si transmitía los bienes antes de que falleciera el causante. Si esto ocurre, este adquirente se subrogaría en la posición del causante, respecto al valor y fecha de adquisición de los bienes.

Consulta Vinculante nº V2424-21. 

El pasado 20 de septiembre, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado al respecto en Consulta Vinculante nº V2424-21.  Cuyo texto resumimos:

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

Por pacto sucesorio de aportación, con fecha de escritura de 23 de abril de 2018 al consultante le transmitió su padre la propiedad de un apartamento. Con fecha 28 de enero de 2021 el consultante realiza su venta.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Teniendo en cuenta que el apartamento lo adquirió su padre por 70.000€, en la aportación se valora en 110.000€ y se vende por 95.000€ viviendo aquel, se pregunta cuál es el valor a tener en cuenta a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial producida por su venta. Adicionalmente, se pregunta «teniendo en cuenta el RD 463/2020, qué día exacto ha prescrito el ejercicio 2015».

CONTESTACION-COMPLETA:

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Por su parte, el artículo siguiente, el 34, dispone en su apartado 1 que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

Completando lo anterior, el artículo 35 de la misma ley determina respecto a las transmisiones a título oneroso lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

A su vez, en el artículo 36 se refiere que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.

Conforme con la normativa transcrita, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la venta del apartamento, el consultante tomará como importe real de adquisición el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues la incorporación del apartamento a su patrimonio se realizó mediante transmisión lucrativa: pacto sucesorio de aportación regulado en la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia, (BOE del día 11 de agosto).

En relación con lo señalado en el párrafo anterior no puede dejar de mencionarse la modificación normativa introducida en la Ley del Impuesto por el apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del día 10), precepto que ha dado nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

(…)”.

Respecto a la entrada en vigor de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 establece lo siguiente:

“Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios.

La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”.

Con independencia de lo anterior, cuestiona también el consultante lo siguiente: “saber con certeza, con carácter general y teniendo en cuenta el RD 463/2020, qué día exacto ha prescrito el ejercicio 2015”.

Al respecto, cabe señalar que el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19 (BOE del 1 de abril) establece en el apartado 2 de su disposición adicional novena, en la redacción dada por la disposición final tercera de la Ley 11/2021, lo siguiente:

“Desde la entrada en vigor del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, hasta el 30 de mayo de 2020 quedan suspendidos los plazos de prescripción y caducidad de cualesquiera acciones y derechos contemplados en la normativa tributaria.

En el caso de plazos de prescripción, la suspensión del párrafo anterior solo resultará aplicable a aquellos plazos que, sin tener en cuenta la misma, finalicen antes del día 1 de julio de 2021”.

Llevado esto a la cuestión planteada, cabe afirmar que el plazo de prescripción del IRPF-2015 estuvo suspendido desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020 (ambos inclusive), es decir, 78 días. Por todo ello, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el IRPF-2015 habrá prescrito —siempre que no se haya producido ninguna interrupción anterior— una vez transcurridos los 78 días posteriores al 30 de junio de 2020, esto es: el 17 de septiembre de 2020. Ello de acuerdo con la normativa citada, con lo dispuesto sobre la prescripción en los artículos 66 y 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) y con lo determinado en la Orden HAP/365/2016, de 17 de marzo (BOE del 22), sobre los plazos de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.